נכתב ע"י ליאור גולדשמידט שמאי מקרקעין

שומת שמאי מקרקעין כשומה עצמית: הפער בין הוראת הביצוע למציאות בשטח

רקע

בינואר 2025 פרסמה רשות המיסים את תוספת מספר 1 להוראה מספר 3: "הצהרת הון – אסמכתא על הוצאה להשבחה", שבהוראת ביצוע 28/87 מס שבח. ההוראה עוסקת בדרכי הוכחת הוצאות בנייה במכירת דירת מגורים מזכה כאשר אין בידי המוכר חשבוניות או קבלות, ונועדה להסדיר מצב שכיח: אדם שבנה את ביתו לפני עשרות שנים, מוכר כעת את הנכס, ומבקש ניכוי בגין עלויות בנייה שהוציא בפועל – אך התיעוד אינו בידיו. על פניו, מטרה ראויה. אולם בפועל, יישום ההוראה יוצר עיוות משמעותי הפוגע דווקא בבעלי בתים פרטיים צמודי קרקע – גם כאשר מוצגת שומת מקרקעין מקצועית המבוססת על אומדן מקצועי של עלויות הבנייה ההיסטוריות.
הוראת הביצוע: כוונה טובה, יישום בעייתי

ההוראה מבחינה בין שני מסלולים:

סעיף 4 – הכרה מלאה בעלויות בנייה כאשר קיימת הוכחה מספקת: הסכמים, תיעוד תשלומים, שמאות ביטוח/משכנתא ועוד.
סעיף 5 – הכרה חלקית בלבד, לפי מחירון, ללא מע"מ וללא רווח קבלני – כאשר אין כל תיעוד.
אלא שבפועל, רשות המסים נוטה לסווג גם חוות דעת שמאית מקצועית – שומת מקרקעין המבוססת על אומדן מקצועי של עלויות הבנייה ההיסטוריות במקרים שבהם החשבוניות אבדו או לא נשמרו – תחת סעיף 5, כאילו מדובר בהיעדר הוכחה. סיווג זה מתעלם מכך שהשמאי מספק תחליף מקצועי מלא למסמכים שאינם קיימים עוד, ובכך שולל שלא כדין את ההכרה המלאה המגיעה לנישום.

הפגם הראשון: מחירונים שלא נועדו לבנייה צמודת קרקע

המחירונים ההיסטוריים שעליהם נשענת רשות המיסים עסקו כמעט בלעדית בבנייה רוויה. בנייה צמודת קרקע -היקרה משמעותית בשל יסודות פרטניים, שטחי מעטפת גדולים, גגות מורכבים וריבוי ממשקי חוץ – כלל לא קיבלה ביטוי הולם. התוצאה: שימוש בנתון שאינו רלוונטי מלכתחילה, המוביל להפחתת עלות שיטתית של בנייה פרטית.

הפגם השני: שלילת מע"מ – עיוות שאינו עומד בשום מבחן

מע"מ ששולם לקבלן על ידי אדם פרטי הוא חלק אינהרנטי מהעלות הריאלית. הוא אינו ניתן לקיזוז, אינו "תוספת" ואינו "רכיב חיצוני". שלילתו יוצרת עלות פיקטיבית שאינה משקפת את המציאות – בניגוד לעקרונות בסיסיים בדיני המס.

הפגם השלישי: התעלמות מרווח קבלני – ניתוק מהשוק

רווח קבלני בשיעור 12%–18% הוא נתון שוק קבוע לאורך עשרות שנים. כל מי שבנה בית פרטי שילם אותו בפועל. שלילתו מביאה להפחתה נוספת של כ-15% בעלות המוכרת – וביחד עם שלילת המע"מ ושימוש במחירון לא מתאים, נוצרת סטייה של 40%–50% מהעלות הריאלית.

החוק קובע אחרת: סעיף 39(1) כמקור הסמכות

סעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר לנכות "כל ההוצאות שהוציא המוכר לשם השבחת המקרקעין". החוק אינו מגביל את סוג האסמכתא ואינו מתיר שלילה מראש של רכיבי עלות ריאליים. הוראת ביצוע פנימית אינה יכולה לצמצם זכות שהמחוקק העניק. כאשר נישום מציג שומת מקרקעין מקצועית, הוא עומד בנטל ההוכחה. שלילת מע"מ ורווח קבלני במקרה כזה אינה מעוגנת בחוק ואינה תואמת את תכליתו: מס אמת על רווח ריאלי בלבד.

הפתרון: הכרה בחוות דעת שמאית כשומה עצמית מלאה

שמאי מקרקעין מוסמך מעריך את עלות הבנייה על בסיס ביקור בנכס, התרשמות מאופי הבנייה, רמת הגמר ומורכבות הביצוע, והתאמת המחירונים הקיימים – שנועדו לרוב לסוג מסוים של נכסים – לאופיו הספציפי של הנכס הנדון. בניגוד לפקידי השומה, שמאי מקרקעין חשופים גם למחירונים נדירים יותר שכן כללו בנייה צמודת קרקע, ומסוגלים לאתר ולהשתמש במקורות המתאימים לסוג הנכס הנדון. כל זאת תוך שימוש בידע מקצועי מצטבר הנובע מחשיפה להסכמי בנייה היסטוריים, להערכות שווי לצורכי אשראי ומשכנתא שכללו התייחסות לעלויות בנייה, ולנתוני שוק ריאליים שנצברו לאורך שנות עבודה מקצועית. חוות דעת שמאית מערכת את העלות הנורמטיבית הריאלית של הבנייה -בניגוד לחשבוניות שאינן תמיד משקפות את מלוא עלויות הביצוע בפועל, ולעיתים אף נוטות להציג תמונה חלקית בלבד.
לכן יש לראות בה, גם כאשר מדובר בבנייה היסטורית – שומה עצמית מלאה לפי סעיף 4 להוראת הביצוע, המזכה בהכרה מלאה בעלויות, לרבות מע"מ ורווח קבלני.

סיכום: יש לעדכן את הוראת הביצוע

הפער בין המציאות לבין יישום הוראת הביצוע יוצר עיוות מס משמעותי הפוגע בבעלי בתים פרטיים ומוביל לגביית מס יתר. חוות דעת שמאית מקצועית היא הכלי המדויק, האמין והאובייקטיבי ביותר לאמוד עלויות בנייה היסטוריות – והיא מתיישבת עם לשון החוק ועם עקרון גביית מס אמת.
על רשות המיסים לעדכן את הוראת הביצוע כך שתכיר בחוות דעת שמאית כשומה עצמית מלאה – ותפסיק להעניש נישומים על כך שבנו את ביתם בתקופה שבה תיעוד הוצאות בנייה פרטית לא היה נוהג מקובל.